Fiscalité internationale : NATAF & PLANCHAT obtient une nouvelle décision du Conseil Constitutionnel sur la régularisation des comptes non déclarés à l’étranger
Créé en juin 2013, le Service de Traitement des Déclarations Rectificatives (STDR), rattaché à la direction générale des finances publiques permet aux contribuables ayant dissimulé à l’administration fiscale un compte à l’étranger de régulariser leur situation.
En septembre 2016, 47.000 contribuables avaient demandé leur régularisation, 29 milliards d’euros étaient sortis de l’ombre et 19.000 dossiers avaient été traités permettant à l’Etat de recouvrer une somme de 6,3 milliards d’euros.
Par une décision QPC 2016-554 du 22 juillet 2016, le Conseil constitutionnel a censuré l’article 1736 IV du Code général des impôts qui prévoyait une amende proportionnelle annuelle de 5 % appliquée pour non déclaration de compte détenu à l’étranger lorsque les avoirs dépassent 50.000 euros.
La censure par le juge n’est toutefois pas tirée du moyen invoqué par le contribuable qui faisait valoir l’existence d’une malfaçon des textes dont il résultait une rupture de l’égalité devant la loi répressive.
Concrètement, deux textes de même valeur normative réprimaient les mêmes faits par des sanctions d’un montant différent, sans que la différence de traitement soit justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l’objet de la loi.
En effet, outre l’amende de 5% prévue par l’article 1736 IV du Code général des impôts, une amende 750 € était encourue par compte non déclaré en vertu de l’article L 152-2 du Code monétaire et financier.
Dès lors, selon le texte sur lequel les poursuites étaient fondées, la sanction encourue par les intéressés n’était pas la même, d’où la rupture d’égalité devant la loi.
Mais le juge constitutionnel a préféré se placer sur un autre terrain et a relevé d’office la méconnaissance par la disposition critiquée du principe de la proportionnalité des peines.
Le Conseil constitutionnel a considéré que la sanction prévue était manifestement disproportionnée car elle punissait le contribuable en fonction du montant des sommes figurant sur ses comptes bancaires détenus à l’étranger, sans même que ces sommes aient été nécessairement soustraites à l’impôt.
Et il a décidé qu’en prévoyant une amende proportionnelle pour un simple manquement à une obligation déclarative, le législateur a instauré une sanction manifestement disproportionnée à la gravité des faits qu’il a entendu réprimer.
Une circulaire du ministère de l’Économie et des Finances du 14 septembre 2016 a pris note de la décision du Conseil constitutionnel en indiquant que Bercy n’appliquerait plus l’amende en question à des procédures de traitement des déclarations rectificatives des contribuables détenant des avoirs à l’étranger.
Dans le cadre des contentieux en cours, l’administration fiscale entend substituer à cette amende proportionnelle l’amende fixe, selon le cas, de 1.500 euros ou 10.000 euros prévue par ce même article 1736 IV.
Toutefois, cette possibilité de substitution est actuellement contestée devant le Conseil d’Etat par l’auteur de la QPC 2016-554.
L’article 123 bis du Code Général des Impôts concernant la gestion de portefeuille par l’intermédiaire de sociétés étrangères bénéficiant d’un régime fiscal privilégié
Certaines banques suisses ou luxembourgeoises ont proposé à leurs clients étrangers de créer une structure interposée (sociétés au Panama, fondations au Liechtenstein, etc.) qui serait titulaire du compte afin d’échapper à la taxe prévue par la Directive Epargne entrée en vigueur en 2005.
Le contribuable qui souhaite régulariser sa structure offshore doit d’abord réintégrer les revenus tirés de cette société dans ses déclarations de revenus.
Pour les comptes ainsi détenus par l’intermédiaire de structures interposées, l’administration ne retient pas le montant réel des revenus mais fait application des dispositions de l’article 123 bis du Code Général des Impôts.
Elle calcule les impositions dues en déterminant un revenu plancher par application au montant des actifs, d’un taux qui varie, entre 2,025 % et 6,21 % selon les années à régulariser.
Ce revenu plancher est alors retenu quelque soit l’ampleur de l’écart pouvant exister avec le revenu réel tiré du compte bancaire en cause.
C’est cette question qui a été soumise au Conseil Constitutionnel le 16 décembre 2016 dans une QPC transmise par le Conseil d’Etat le 15 décembre 2016 (décision n°404270 du 15 décembre 2016).
Le Cabinet NATAF & PLANCHAT a soutenu que les dispositions de l’article 123 bis du CGI , en ce qu’elles instituent deux présomptions irréfragables de fraude fiscale, sont contraires aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques. D’une part, elles n’autoriseraient pas le contribuable à prouver que l’interposition d’une entité juridique établie hors d’un Etat membre de l’Union Européenne n’a pas pour objet, dans un but de fraude fiscale, l’appréhension de bénéfices dans un Etat soumis à un régime fiscal privilégié. D’autre part, lorsque l’entité juridique est établie dans un Etat ou territoire non coopératif ou n’ayant pas conclu de convention administrative avec la France, ces dispositions fixeraient une valeur plancher au revenu imposable calculée de façon forfaitaire en fonction de l’actif net de l’entité.
Le Conseil constitutionnel dans une décision QPC 2016-614 du 1er mars 2017 a prévu une réserve d’interprétation de l’article 123 bis du Code Général des Impôts et a admis que le contribuable puisse substituer au revenu plancher prévu par ce texte le revenu réel du compte détenu par l’intermédiaire d’une structure interposée. Cette décision est applicable aux dossiers actuellement examinés par le Service de Traitement des Déclarations Rectificatives (STDR).
L’administration devra retenir, pour les comptes bancaires détenus par une structure interposée, le revenu réel ressortant des documents bancaires transmis par le contribuable.
Quant aux dossiers ayant fait l’objet d’une transaction, les deux décisions du Conseil Constitutionnel précitées laissent ouverte la possibilité de faire réexaminer le montant des sommes versées.
En conclusion, le Conseil constitutionnel a permis par ces deux décisions de limiter le droit répressif de l’administration en cas de régularisation : le contribuable doit régler des pénalités (entre 15 % et 35 %) qui portent uniquement sur les droits calculés à partir des revenus réellement appréhendés.